Il
D.L. 78/2009 propone la “Tremonti Ter”: con
modalità più limitate rispetto al passato, l’incentivo fiscale per gli
investimenti delle imprese consiste in una deduzione dal reddito pari al 50%
del valore dei beni acquistati.
Funzionamento della norma
Il
contribuente può dedurre, per una volta e mezzo, il costo del bene strumentale,
attraverso l’ordinario processo di ammortamento contabile, e con una deduzione
nella dichiarazione dei redditi pari alla metà dell’importo della spesa
sostenuta.
I
soggetti che possono avvalersi della “Tremonti-ter” sono solo
i titolari di reddito di impresa, ossia le imprese individuali, le società
di persone (S.n.c. e S.a.s.), le società di capitali (S.p.a.,
S.a.p.a., S.r.l.,
cooperative).
Il
decreto legge non pone vincoli circa l’operatività del soggetto prima
dell’entrata in vigore della norma. In pratica possono avvalersi della norma
anche le imprese costituite in epoca successiva all’entrata in vigore della
legge. Non ci sono riferimenti a medie di investimenti precedenti. Stando alle
interpretazioni del passato, dovrebbero essere escluse dal beneficio le società
in liquidazione, salvo che non procedano alla revoca della procedura.
Il
beneficio della nuova “Tremonti-ter”
è costituito dal risparmio di imposta - solo
ai fini Irpef o Ires, in quanto l’incentivo non si
estende all’Irap - pari alla metà della
aliquota del contribuente moltiplicata per il valore dell’investimento. Una
società di capitali (aliquota 27,5%) risparmia dunque una somma pari al 13,75%
del costo dei beni strumentali, mentre per un soggetto Irpef
il vantaggio, tra imposta e addizionali, potrebbe superare (se ci si colloca
sullo scaglione più elevato) il 22 per cento.
Ancorché
la norma sia preveda la “detassazione degli utili
reinvestiti”, l’incentivo spetta anche alle società in perdita. Non è infatti richiesto che, civilisticamente
o fiscalmente, l’impresa realizzi un risultato positivo nel periodo di
sostenimento del costo dell’investimento. Se il risultato del 2010 è negativo
(perdita fiscale) la detassazione comporta un aumento
della perdita, che potrà essere riportata a compensazione dei redditi dei
successivi cinque esercizi, salvo il riporto illimitato per le società neo
costituite. In queste situazioni, pertanto, l’effettiva fruizione del beneficio
slitta in avanti, ma non viene persa, a condizione che la società realizzi,
nell’arco temporale di riportabilità delle perdite,
dei redditi sufficienti per assorbire l’intera detassazione.
Come
poc’anzi ricordato, non v’è alcun impatto ai fini Irap. Per il tributo regionale l’investimento comporterà
solamente la deduzione delle maggiori quote di ammortamento imputate nel conto
economico.
L’incentivo
viene revocato se i beni sono alienati o destinati a finalità estranee
all’impresa prima del secondo periodo d’imposta successivo a quello di
effettuazione dell’investimento.
Gli
investimenti agevolabili sono solo quelli riportati nella “divisione 28 della tabella di classificazione delle attività Ateco
In ogni caso, si deve trattare di
beni strumentali, cioè iscritti nelle immobilizzazioni e destinati a permanere
durevolmente nell’impresa. Non sono in ogni caso compresi nell’incentivo i beni
merce ancorché inclusi nelle tipologie
indicate nella tabella.
La
norma, a differenza del passato, non
richiede il requisito di novità dell’investimento. Salvo diverse interpretazioni
ministeriali, o modifiche normative in sede di conversione del decreto legge,
dovrebbero ritenersi agevolati anche gli acquisti di beni usati.
L’incentivo
è pari al valore degli investimenti. Sul punto, la legge è molto sintetica. Per
analogia con le precedenti agevolazioni, il valore agevolabile dovrebbe essere
pari al costo dei beni strumentali, costituito dal prezzo di acquisto
maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione secondo le regole
dell’articolo 110 del Tuir.
Sono
pertanto certamente agevolabili, pur nel silenzio della norma, oltre agli
acquisti diretti (mediante ordinari contratti di compravendita di beni “finiti”),
anche quelli effettuati mediante contratti
di appalto e gli investimenti realizzati attraverso contratti di locazione finanziaria, operazioni entrambe assimilate
all’acquisto diretto. Qualche dubbio, a seguito del richiamo a una tabella che
riguarda le industrie produttrici , potrebbe sorgere per i beni autoprodotti dall’impresa, che però in passato sono sempre
stati fatti rientrare nell’agevolazione.
Gli investimenti interessati dalla detassazione sono quelli riferiti al periodo intercorrente
tra il secondo semestre del 2009 e quelli del primo semestre 2010. L’importo,
ancorché riguardi due distinti periodi di imposta (l’anno 2009 e l’anno 2010),
si cumula e si scala da reddito dell’esercizio 2010. L’effetto dell’incentivo si avrà dunque in sede di
versamento del saldo Irpef o Ires del
E’
necessario prestare particolare attenzione ai criteri che individuano il
momento di effettuazione dell’investimento. Infatti le regole sono quelle della
competenza fiscale dei costi, contenute nell’articolo 109 del Tuir. Per gli
acquisti di beni strumentali, occorre considerare la data di consegna o
spedizione, come indicata nel DDT emesso dal fornitore a supporto della vendita.
E’ invece irrilevante la data della fattura o del pagamento. Per
esempio, non sarà agevolato l’acquisto di un bene consegnato nel mese di giugno
2009, con fattura emessa dal fornitore dopo il 1° luglio 2009. Per quanto
riguarda l’acquisto di beni strumentali attraverso operazioni di leasing,
rileva il momento in cui il bene viene consegnato dalla concedente
all’utilizzatore (per esempio, se Alfa Srl stipula un
contratto di leasing il 27 giugno 2009 e la consegna del bene avviene il 2
luglio 2009, l’investimento è agevolato). Per gli investimenti in appalto,
occorre invece considerare il momento dell’ultimazione dell’opera, ovvero gli
stati di avanzamento lavori, purché liquidati in via definitiva al committente.
L’agevolazione è revocata se i beni
agevolati sono ceduti o autoconsumati prima del
secondo esercizio successivo all’acquisto. Pertanto, per gli investimenti effettuati nel
secondo semestre 2009, occorre attendere il 1° gennaio 2011, mentre si passa
all’anno successivo per gli acquisti effettuati nel primo semestre del
La
“Tremonti-ter” contiene uno specifico riferimento ad
un elenco di beni strumentali agevolabili. Come evidenziato poc’anzi,
si tratta dei beni inclusi nel settore di fabbricazione di macchinari e
apparecchiature di cui al n° 28 della Tabella Ateco 2007. L’agevolazione richiede che il bene acquistato
sia strumentale. La norma non lo prevede espressamente, ma la condizione
dovrebbe ritenersi implicita nel concetto di “investimento”. In merito la
requisito di strumentalità dei beni mobili, l’agenzia
delle Entrate ha più volte affermato che sono agevolabili anche i cespiti che
l’impresa concede in comodato a terzi, purché strumentali e inerenti
all’attività del comodante (circolare 90/E/2001).
Per
esempio, sono state ritenute strumentali le cosiddette attrezzature Pos assegnate in comodato ai dettaglianti da una società
specializzata nei servizi di pagamento (risoluzione 9/E e 225/E del 2002).
In
passato, la legge richiedeva espressamente il requisito di novità. Al riguardo,
l’Amministrazione precisò che rientrava nell’agevolazione ogni bene che non
avesse formato oggetto di utilizzo presso altri soggetti, compresi i macchinari
esposti nella show room del rivenditore a fini dimostrativi (circolare
4/E/2002). Altrettanto erano da considerare nuovi i beni sui quali il cedente
(per il quale essi sono beni merce) ha realizzato interventi di radicale
trasformazione sostenendo un onere di ristrutturazione superiore al costo
originario del bene usato.
Il
Dl 78/2009 non contiene alcun richiamo ai beni nuovi, per cui, letteralmente
dovrebbero essere agevolati anche i beni acquistati usati, purché funzionanti e
strumentali. Sorge però qualche dubbio al riguardo, in quanto l’intento del legislatore
è finalizzato ad incentivare l’acquisto di beni nuovi. Sulla questione è dunque
indispensabile attendere la conversione del provvedimento e le circolari esplicative
dell’Agenzia delle Entrate. Sono certamente agevolabili i beni di costo
inferiore a 516 euro, ancorché gli stessi siano spesati interamente
nell’esercizio. Anche sulle modalità di realizzazione dell’investimento, il Dl 78/2009 non fornisce
indicazioni esaustive. Dovrebbe, comunque, ritenersi agevolabile, oltre
all’acquisto di beni finiti, anche la realizzazione in appalto e l’acquisizione
di leasing. Il Fisco ha infatti sempre equiparato queste modalità di
investimento all’ordinario acquisto in proprietà.
Il
meccanismo dell’agevolazione è analogo a quello delle precedenti norme. Il
costo dell’investimento effettuato nel periodo agevolato si assume il 50% e si
traduce in una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi
riferita all’esercizio 2010 (Unico 2011). In estrema sintesi, si può affermare
che il contributo dello Stato all’investimento è pari alla metà dell’aliquota
di imposta (Irpef o Ires), che grava sul
contribuente. Per le società di capitali, si tratta del 13,75% della spesa sostenuta.
IL TRASPORTO E IL MONTAGGIO INCLUSI NEL
COSTO
La
detassazione prevista dalla Tremonti
Ter è pari al 50% del valore dell’investimento.
L’indicazione della norma deve intendersi riferita al costo effettivamente
sostenuto dell’impresa per realizzare il bene strumentale (articolo 110 del Tuir). Il costo comprende gli oneri accessori di diretta
imputazione (spese di trasporto, installazione eccetera), ma al netto di
eventuali contributi in conto impianti erogati all’impresa, ancorché questi
vengano contabilmente imputati al conto economico come suggerito dai principi
contabili, in proporzione alle quote di ammortamento stanziate. Possono essere
conteggiati gli interessi capitalizzati sul costo dei beni strumentali alle
condizioni e nei limiti stabiliti dell’articolo 110, comma 1, lettera b) del Tuir (circolare 4/A/2002). L’Iva indetraibile costituisce
elemento accessorio del costo, e rileva per la detassazione,
solamente qualora l’indetraibilità sia oggettiva
(articolo 19-bis1, Dpr 633/72), ovvero totale ex
articolo 36-bis o prorata di detraibilità pari a zero
(assenza di operazioni imponibili). Sul punto si veda la risoluzione 297/E/2002
dell’Agenzia delle Entrate.
Per
gli investimenti in leasing rileva il costo sostenuto dall’impresa concedente e
non l’ammontare dei canoni. Il costo si assume Iva compresa, se tale imposta è
indetraibile per l’utilizzatore.
L’agevolazione
Tremonti-ter spetta per gli investimenti posti in
essere tra il 1° luglio 2009 (data di entrata in vigore del decreto legge
78/2009) e il 30 giugno 2010. Per individuare il momento in cui gli
investimenti si considerano effettuati, occorre in generale fare riferimento ai
criteri stabiliti per la competenza fiscale dei componenti reddituali
dall’articolo 109 del Tuir.
Per
i beni mobili acquistati, rileverà la data di consegna o spedizione, ovvero, se
successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà del
bene (per gli acquisti di beni con clausola di “prova” ai sensi dell’articolo
1521 del Codice Civile, l’investimento si considera effettuato all’atto della
dichiarazione di esito positivo del collaudo; in questo senso la circolare
4/E/2002 riferita ai contratti di leasing, ma certamente applicabile anche a
quelli di compravendita).
Non
hanno invece effetto le eventuali clausole di riserva di proprietà le quali
vincolano (civilisticamente) il trasferimento della
proprietà all’avvenuto integrale pagamento dell’ultima rata di prezzo
(circolare 41/E/2002).
Qualora
l’acquisto del macchinario si realizzi (non in appalto) mediante consegne
frazionate delle singole componenti, cui fa seguito l’installazione presso il
cessionario (ad esempio, basamento, struttura, motore, componenti elettriche),
la data di sostenimento del costo dell’intera opera va individuata in quella in
cui avviene l’ultima consegna.
Per
i servizi, il costo si considera sostenuto alla data di ultimazione della
presentazione ed è dunque a questo momento che occorre riferirsi per
l’imputazione temporale dell’investimento. Il criterio di imputazione temporale
delle spese per gli investimenti che consistono nella realizzazione di un bene
affidata a terzi sulla base di un contratto di appalto, l’intero valore potrà
considerarsi ai fini Tremonti solamente al termine
dell’esecuzione dell’opera, la quale dunque dovrà avvenire entro il 30 giugno
2010.
Nei
contratti di appalto la data di ultimazione della presentazione si identifica
di regola nel momento in cui il committente accetta senza riserve l’opera
compiuta dall’appaltatore. Dall’accettazione senza riserve discendono infatti
gli effetti giuridici che consentono di considerare ultimato il servizio, quali
il passaggio del rischio per il perimento o il
deterioramento della cosa, la liberazione dell’appaltatore da responsabilità,
eccetera.
A
parziale deroga del principio ricordato, il Fisco ha precisato che nell’ipotesi
in cui il contratto preveda la redazione di stati di avanzamento lavori (Sal) l’importo dell’investimento da assumere in ciascun
periodo agevolato sarà commisurato ai corrispettivi liquidati all’appaltatore
in via definitiva in base ai Sal. La rilevanza dei Sal è però limitata, secondo la risoluzione 259/E/2002,
agli appalti “a porzioni” o “a consegne differite” regolati dall’articoli 1666
del Codice Civile, nei quali, a seguito dell’accettazione senza riserve della
singola partita si producono effetti giuridici simili a quelli
dell’accettazione dell’intera opera.
Gli
investimenti realizzati mediante contratti di leasing rientrano
nell’agevolazione se la consegna del bene dalla compagnia all’utilizzatore
avviene all’interno del periodo agevolato.
Divisione 28 della tabella ATECO
28 MACCHINARI ED
APPARECCHIATURE NCA
28.1 MACCHINE DI IMPIEGO
GENERALE
28.11 Motori e turbine,
esclusi i motori per aeromobili, veicoli e motocicli
28.11.1 Motori a
combustione interna, compresi parti e accessori (esclusi i motori destinati ai
mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili)
28.11.11 Motori a
combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada
e ad aeromobili)
28.11.12 Pistoni, fasce
elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna
28.11.2 Turbine e
turboalternatori (compresi parti e accessori)
28.11.20 Turbine e
turboalternatori (compresi parti e accessori)
28.12 Apparecchiature
fluidodinamiche
28.12.0 Apparecchiature
fluidodinamiche
28.12.00 Apparecchiature
fluidodinamiche
28.13 Altre pompe e
compressori
28.13.0 Altre pompe e
compressori
28.13.00 Altre pompe e
compressori
28.14 Altri rubinetti e
valvole
28.14.0 Altri rubinetti
e valvole
28.14.00 Altri rubinetti
e valvole
28.15 Cuscinetti,
ingranaggi e organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici)
28.15.1 Organi di
trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli)
28.15.10 Organi di trasmissione
(esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli)
28.15.2 Cuscinetti a
sfere
28.15.20 Cuscinetti a
sfere
28.2 ALTRE MACCHINE DI
IMPIEGO GENERALE
28.21 Forni, bruciatori
e sistemi di riscaldamento
28.21.1 Forni, fornaci e
bruciatori
28.21.10 Forni, fornaci
e bruciatori
28.21.2 Caldaie per
riscaldamento
28.21.21 Caldaie per
riscaldamento centrale
28.21.29 Altre caldaie
per riscaldamento
28.22 Macchine e
apparecchi di sollevamento e movimentazione
28.22.0 Macchine e
apparecchi di sollevamento e movimentazione
28.22.01 Ascensori,
montacarichi e scale mobili
28.22.02 Gru, argani,
verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori,
carrelli elevatori e piattaforme girevoli
28.22.03 Carriole
28.22.09 Altre macchine
e apparecchi di sollevamento e movimentazione
28.23 Macchine ed
attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche)
28.23.0 Macchine ed
attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche)
28.23.01 Cartucce toner
28.23.09 Macchine ed
altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche)
28.24 Utensili portatili
a motore
28.24.0 Utensili
portatili a motore
28.24.00 Utensili
portatili a motore
28.25 Attrezzature di
uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione
28.25.0 Attrezzature di
uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di
condizionatori domestici fissi
28.25.00 Attrezzature di
uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di
condizionatori domestici fissi
28.29 Altre macchine di
impiego generale nca
28.29.1 Bilance e di
macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (compresi parti staccate
e accessori)
28.29.10 Bilance e di
macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (compresi parti staccate
e accessori)
28.29.2 Macchine e
apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (compresi
parti e accessori)
28.29.20 Macchine e
apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (compresi
parti e accessori)
28.29.3 Macchine
automatiche per la dosatura, la confezione e per l’imballaggio (compresi parti
e accessori)
28.29.30 Macchine
automatiche per la dosatura, la confezione e per l’imballaggio (compresi parti
e accessori)
28.29.9 Macchine di
impiego generale ed altro materiale meccanico nca
28.29.91 Apparecchi per
depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico
28.29.92 Macchine per la
pulizia (comprese le lavastoviglie) per uso non domestico
28.29.93 Livelle, metri
doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi
quelli ottici)
28.29.99 Altro materiale
meccanico e di altre macchine di impiego generale nca
28.3 MACCHINE PER
L’AGRICOLTURA E
28.30 Macchine per
l’agricoltura e la silvicoltura
28.30.1 Trattori
agricoli
28.30.10 Trattori
agricoli
28.30.9 Altre macchine
per l’agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia
28.30.90 Altre macchine
per l’agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia
28.4 MACCHINE PER
28.41 Macchine utensili
per la formatura dei metalli
28.41.0 Macchine
utensili per la formatura dei metalli (compresi parti e accessori ed escluse le
parti intercambiabili)
28.41.00 Macchine
utensili per la formatura dei metalli (compresi parti e accessori ed escluse le
parti intercambiabili)
28.49 Altre macchine
utensili
28.49.0 Altre macchine
utensili (compresi parti e accessori)
28.49.01 Macchine per la
galvanostegia
28.49.09 Altre macchine
utensili (compresi parti e accessori) nca
28.9 ALTRE MACCHINE PER
IMPIEGHI SPECIALI
28.91 Macchine per la
metallurgia
28.91.0 Macchine per la
metallurgia (compresi parti e accessori)
28.91.00 Macchine per la
metallurgia (compresi parti e accessori)
28.92 Macchine da
miniera, cava e cantiere
28.92.0 Macchine da
miniera, cava e cantiere (compresi parti e accessori)
28.92.01 Macchine per il
trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e
cantieri
28.92.09 Altre macchine
da miniera, cava e cantiere (compresi parti e accessori)
28.93 Macchine per
l’industria alimentare, delle bevande e del tabacco
28.93.0 Macchine per
l’industria alimentare, delle bevande e del tabacco (compresi parti e accessori)
28.93.00 Macchine per
l’industria alimentare, delle bevande e del tabacco (compresi parti e accessori)
28.94 Macchine per le
industrie tessili, dell’abbigliamento e del cuoio (compresi parti e accessori)
28.94.1 Macchine
tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di
macchine per cucire e per maglieria (compresi parti e accessori)
28.94.10 Macchine
tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di
macchine per cucire e per maglieria (compresi parti e accessori)
28.94.2 Macchine e
apparecchi per l’industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (compresi
parti e accessori)
28.94.20 Macchine e
apparecchi per l’industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (compresi
parti e accessori)
28.94.3 Apparecchiature
e di macchine per lavanderie e stirerie (compresi parti e accessori)
28.94.30 Apparecchiature
e di macchine per lavanderie e stirerie (compresi parti e accessori)
28.95 Macchine per
l’industria della carta e del cartone (compresi parti e accessori)
28.95.0 Macchine per
l’industria della carta e del cartone (compresi parti e accessori)
28.95.00 Macchine per
l’industria della carta e del cartone (compresi parti e accessori)
28.96 Macchine per
l’industria delle materie plastiche e della gomma (compresi parti e accessori)
28.96.0 Macchine per
l’industria delle materie plastiche e della gomma (compresi parti e accessori)
28.96.00 Macchine per
l’industria delle materie plastiche e della gomma (compresi parti e accessori)
28.99 Altre macchine per
impieghi speciali nca (compresi parti e accessori)
28.99.1 Macchine per la
stampa e la legatoria (compresi parti e accessori)
28.99.10 Macchine per la
stampa e la legatoria (compresi parti e accessori)
28.99.2 Robot
industriali per usi molteplici (compresi parti e accessori)
28.99.20 Robot
industriali per usi molteplici (compresi parti e accessori)
28.99.3 Apparecchi per istituti
di bellezza e centri di benessere
28.99.30 Apparecchi per
istituti di bellezza e centri di benessere
28.99.9 Altre macchine
per impieghi speciali nca (compresi parti e
accessori)
28.99.91 Apparecchiature
per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili
28.99.92 Giostre,
altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento
28.99.93 Apparecchiature
per l’allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il
bilanciamento
28.99.99 Altre macchine per impieghi
speciali nca (compresi parti e accessori)
Fonte: Il Sole 24 ore –
Allegato 2/5 – Agenzia delle Entrate